BANKRUTUOJANČIOS ĮMONĖS ADMINISTRATORIAUS ATSAKOMYBĖ VYKDANT MOKESTINES PRIEVOLES
Iškėlus įmonei bankroto bylą, tai yra įsiteisėjus teismo nutarčiai dėl bankroto bylos iškėlimo, bankrutuojančiai įmonei pradeda vadovauti teismo (kreditorių susirinkimo) paskirtas bankrutuojančios įmonės administratorius. Įmonių bankroto įstatymo 11 straipsnyje nurodyta, kad bankrutuojančios įmonės administratorius – tai teismo paskirtas fizinis ar juridinis asmuo, turintis teisę teikti bankroto administravimo paslaugas. Jis valdo, naudoja bankrutuojančios įmonės turtą bei bankuose esančias įmonės lėšas ir jais disponuoja, užtikrina bankrutuojančios įmonės turto apsaugą, vadovauja bankrutuojančios įmonės ūkinei - komercinei veiklai, taip pat privalo ginti visų kreditorių ir bankrutuojančios įmonės teises ir interesus, organizuoti ir atlikti būtinus bankroto proceso darbus. Bankrutuojančios įmonės administratoriui taip pat kyla prievolių, susijusių su įmonės apskaitos tvarkymu, mokestinių prievolių vykdymu. Šias prievoles ir aptarsime straipsnyje.
Bankrutuojančios įmonės administratorius atsako ir už apskaitos įmonėje tvarkymą
Nuo nutarties dėl bankroto bylos iškėlimo įsiteisėjimo momento bankrutuojančios įmonės administratorius yra vienintelis įmonės vadovas, kuris atsako taip pat ir už apskaitos įmonėje tvarkymą bei už kitus su tuo susijusius klausimus. Nuo to momento jis taip pat yra atsakingas ir už visų mokestinių deklaracijų pateikimą nustatytais terminais ir tvarka. Ši nuostata yra pakankamai logiška ir įgyvendintina, kadangi nuo nutarties dėl bankroto bylos iškėlimo įsiteisėjimo dienos administratorius pats organizuoja bankrutuojančios įmonės veiklą, o buvę įmonės vadovai netenka savo įgaliojimų.
Bankrutuojančios įmonės administratorius, pradedamas administruoti bankrutuojančią įmonę ir teikdamas administravimo paslaugas, savo veiklą orientuoja į atliktų veiksmų rezultatyvumą ir teisinius principus, kurie užtikrina veiklos bei teisėtų lūkesčių apsaugą. Vykdydamas bankrutuojančios įmonės administratoriaus darbą, teismo (kreditorių susirinkimo) paskirtas bankroto procedūroje administratorius atlieka jam teisės aktais pavestas funkcijas. Šis darbas ir atsakomybė už jo atlikimo teisėtumą ir teisingumą priklauso nuo jo kompetencijos bei darbo atlikimo sąžiningumo, kruopštumo, pareigingumo. Bet kuriuo atveju bankrutuojančios įmonės administratoriaus darbas priklauso nuo jo kontroliuojamų veiksmų, faktų ar aplinkybių. Todėl yra visiškai pagrįsta tikėtis, kad tik neatlikus ar netinkamai atlikus tam tikrus jo kompetencijai priskirtus veiksmus, gali kilti klausimas dėl atsakomybės taikymo.
Vadovaujantis Buhalterinės apskaitos įstatymu, už apskaitos organizavimą pagal šio įstatymo reikalavimus atsako ūkio subjekto vadovas. Įsiteisėjus teismo nutarčiai dėl bankroto bylos iškėlimo, pagal Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalį įmonės valdymo organai netenka savo įgaliojimų ir privalo perduoti bankrutuojančios įmonės administratoriui įmonės turtą bei visus dokumentus. Tai reiškia, kad įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti įmonei bankroto bylą ir įmonei įgijus bankrutuojančios įmonės statusą, įmonei vadovauja bankrutuojančios įmonės administratorius. Todėl darytina išvada, kad už finansinės atskaitomybės bei kitų apskaitos dokumentų ir atitinkamų mokesčių deklaracijų sudarymą ir pateikimą iki bankroto bylos iškėlimo atsako įmonės vadovas bei jo paskirti atsakingi asmenys, o nuo bankroto bylos iškėlimo šias pareigas turi vykdyti ir prisiimti atitinkamą atsakomybę už šių mokestinių pareigų vykdymą bankrutuojančios įmonės administratorius.
Bankrutuojančios įmonės mokestinių prievolių vykdymo ypatumai
Mokestinių pareigų, taip pat ir mokestinių deklaracijų rengimą bei pateikimą reglamentuoja mokesčių įstatymai. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos bendruoju atveju reglamentuoja mokesčių santykius, kuriuose mokesčių mokėtojas suprantamas kaip asmuo privalantis mokėti mokesčius pagal mokesčių įstatymus, nenustatant detalių apmokestinimo ir deklaravimo ypatumų priklausomai nuo mokesčių mokėtojo statuso, kai įmonei yra iškelta bankroto byla ir pan. Bankroto procedūros taikymo atveju bankrutuojančios įmonės mokestinių prievolių vykdymas turi tam tikrų ypatumų ir bendro pobūdžio taisyklės mokestiniuose santykiuose gali būti taikomos, jei tai neprieštarauja teisės normoms, nustatančioms bankroto bylos vykdymo tvarką ir procedūras. Šias nuostatas įtvirtina ir Mokesčių administravimo įstatymo 94 straipsnis, kuriame numatyta, kad Lietuvos Respublikos įstatymuose ir jų pagrindu priimtuose jų lydimuosiuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose įmonių restruktūrizavimo ar bankroto procedūras, gali būti nustatomos specialios mokestinės prievolės vykdymo taisyklės, taip pat jos įvykdymo būdai bei pasibaigimo pagrindai. Tokiais atvejais Mokesčių administravimo įstatymas taikomas tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja minėti įstatymai.
Deklaracijų pateikimo procedūras reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo 78 straipsnis, kuris numato, kad jeigu atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip, mokesčių mokėtojas - juridinis asmuo privalo, pradėjus jo bankroto [..] procedūrą, per 30 dienų mokesčių administratoriui pateikti atitinkamo mokesčio deklaraciją už laikotarpį nuo mokestinio laikotarpio pradžios iki minėtų procedūrų pradžios (šios deklaracijos pateikimas neatleidžia nuo prievolės pateikti mokesčio deklaraciją už visą mokestinį laikotarpį, jeigu jis pasibaigia iki minėtų procedūrų pabaigos) ir mokesčio deklaraciją už iki minėtų procedūrų pradžios pasibaigusį mokestinį laikotarpį, jeigu šios deklaracijos pateikimo terminas pagal atitinkamą mokesčio įstatymą dar nėra pasibaigęs.
Atrodo situacija yra pakankamai aiški, bankroto administratorius privalo paruošti ir pateikti mokesčių administratoriui deklaracijas už mokestinius laikotarpius, nurodytus Mokesčių administravimo įstatymo 78 straipsnyje. Tačiau praktikoje susiduriama su problema, kai mokesčių administratorius, veikdamas kaip bankrutuojančios įmonės kreditorius, bankroto administratoriui duoda nurodymus pateikti tam tikrų mokesčių deklaracijas ir už laikotarpius, kurie nėra nurodyti minėtame Mokesčių administravimo įstatymo 78 straipsnyje. Mokesčių administratorius savo poziciją grindžia argumentais, kad tokiu būdu bus tiksliai nustatomas ir formuojamas valstybinės mokesčių inspekcijos kreditorinis reikalavimas bankrutuojančiai įmonei. Bet ar tokie mokesčių administratoriaus nurodymai yra teisėti, ir ar bankroto administratorius gali ir turi atsakyti už buvusių bankrutuojančios įmonės vadovų klaidas ir teisės normų pažeidimus?
Akivaizdu, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas, veikdamas kaip viešojo administravimo subjektas, privalo vadovautis įstatymais ir užtikrinti, kad jo veiksmai būtų teisėti ir nepažeistų mokesčių mokėtojų teisių ir teisėtų interesų. Savo veikloje, vykdydamas jam pavestas funkcijas, mokesčių administratoriaus pareigūnas privalo vadovautis pagrindinių mokesčių įstatymu – Mokesčių administravimo įstatymu bei kitais mokesčių įstatymais. Mokesčių administravimo įstatymo 32 straipsnyje, kuris apibrėžia mokesčių administratoriaus pareigas, įtvirtintos normos, įpareigojančios atliekant pavestas funkcijas mokesčių administratoriui tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų ir nepažeisti mokesčių mokėtojų teisių. Mokesčių administratoriaus kaip viešojo administravimo subjekto veiksmai taip pat turi būti suderinti su Viešojo administravimo įstatymo nuostatomis. Minėtame įstatyme įtvirtinti viešojo administravimo subjektų veikimo pagrindiniai principai. Vienas iš jų – yra įstatymo viršenybės. Šis principas pagal Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio nuostatas reiškia, kad viešojo administravimo subjektų įgaliojimai atlikti viešąjį administravimą turi būti nustatyti įstatymuose, o veikla atitikti šiame įstatyme išdėstytus teisinius pagrindus. Administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais turi būti pagrįsti įstatymais.
Minėti įstatymai griežtai ir aiškiai nustato mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtų funkcijų atlikimo taisykles, pagal kurias visi veiksmai turi būti vykdomi remiantis įstatymuose įtvirtintomis normomis, jie turi būti teisėti ir pagrįsti. Mokesčių administratorius, kaip bankrutuojančios įmonės kreditorius, formuodamas savo kreditorinį reikalavimą bankrutuojančiai įmonei, mokesčių teisės aktuose suteiktų priemonių pagalba gali nustatyti kiekvieno mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos dydį ir šiai sumai prašyti tvirtinti kreditorinį reikalavimą. Mokesčių administratoriaus specifinis statusas bankroto procedūroje, kur iš vienos pusės jis yra tik kreditorius, turintis Civilinio proceso kodekse bei Įmonių bankroto įstatyme suteiktas teises, bet turi ir viešojo administravimo subjekto įgalinimus, nesuteikia jam teisės piktnaudžiauti savo įgaliojimais ir teikti neteisėtus reikalavimus bankrutuojančių įmonių administratoriams. Teikdamas bankrutuojančios įmonei administratoriui neteisėtus nurodymus, jis didina bankrutuojančios įmonės administravimo išlaidas, ko pasekoje yra mažinamos kitų kreditorių galimybės atgauti savo skolas bankrutuojančiai įmonei. Toks mokesčių administratoriaus – bankrutuojančios įmonės kreditoriaus požiūris į savo teises yra visiškai nepriimtinas bendrų teisės principų kontekste, be to, konkrečioje situacijoje yra žalingas, nes pažeidžia kitų kreditorių teises. Valstybės institucijų veikimo principas – yra užtikrinti kuruojamos srities veikimo teisėtumą bei teisingumą, tokie principai įtvirtinti ir Mokesčių administravimo įstatyme, o tik po to vertinti veiklos išlaidas bei ieškoti optimalių ir ekonomiškai pagrįstų veikimo modelių.
Ne visada įmanoma administratoriui tinkamai organizuoti bankrutuojančios įmonės apskaitos tvarkymą, mokestinių deklaracijų rengimą
Kaip rodo bankrutuojančių įmonių administravimo praktika, dėl bankrotų procesų specifikos bei susiklosčiusios teisinės praktikos, bankrutuojančios įmonės administratorius dažnai net neturi galimybės įvykdyti iš pirmo žvilgsnio nesudėtingo mokesčių administratorių reikalavimo dėl mokesčių deklaracijų pateikimo. Neatsižvelgdami į teisės aktų reikalavimus (Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 1 punktas ir kt.) bei į nevienkartinius bankroto administratoriaus raginimus ar/ir teismo įpareigojimus, įmonės valdymo organai, jos vadovas neperduoda administratoriui įmonės turto, neperduoda visų, su įmonės steigimu, jos veikla susijusių, dokumentų arba, priešingai administratoriui perduoda tik atskiras turto pozicijas ar/ir perduoda tik atskirus įmonės dokumentus. Paprastai tokia situacija, kai bankrutuojančios įmonės turtas, dokumentai slepiami ar paliekami „likimo valiai“ susiklosto tada, kai įmonės vadovas vengia vykdyti įstatymo reikalavimus (slapstosi), arba būna išvykęs iš šalies, arba tiesiog būna „atleidęs save iš įmonės vadovo pareigų“ palikdamas turtą, dokumentus be priežiūros.
Dažni atvejai, kai, dėl to, kad bankrutuojančioje įmonėje visai nėra ar nepakanka lėšų teismo ir administravimo išlaidoms apmokėti, bankroto administratorius neturi elementarių sąlygų darbui (pvz. būtinos išlaidos bankrutuojančios įmonės statuso įregistravimui, būtinos išlaidos registruotų laiškų kreditoriams, parengimui/siuntimui ir pan.).
Įmonių bankroto įstatymas (8 straipsnio 2 dalis, 9 straipsnio 1 dalis ir kt.) įpareigoja įmonių vadovus pateikti teismui apibrėžtą kiekį duomenų (bankrutuojančios įmonės dokumentų). Teismas, priimdamas sprendimą dėl bankroto bylos iškėlimo/neiškėlimo, kaip taisyklė, nagrinėja tik duomenis apie skolininkus, kreditorius, apie įsipareigojimų ir skolų sumas, apie atsiskaitymo terminus bei nagrinėja įmonės administracijos parengtos finansinės atskaitomybės dokumentų duomenis, o pagal tokios apimties dokumentus administratoriui neįmanoma tinkamai organizuoti apskaitos, o tuo labiau neįmanoma parengti mokestinių deklaracijų.
Mokesčių deklaracijos tinkamai galėtų būti parengiamos tik tuo atveju, jei, pradėdamas darbą bankrutuojančioje įmonėje, administratorius galėtų garantuoti, kad jo perimtas turtas, įsipareigojimai, kiti ūkinės komercinės veiklos duomenys (dokumentai) atspindi tęstinumą bei atitinka kitus įmonės apskaitos organizavimui keliamus reikalavimus (Buhalterinės apskaitos įstatymo 4 straipsnis; 1-ojo Verslo apskaitos standarto IX skirsnis ir t.t.). Suprantama, kad išvardintais atvejais administratoriai neturi galimybės parengti ir pateikti mokesčių administratoriui deklaracijų ir tuo labiau, teikiant deklaracijas, administratoriai negali prisiimti atsakomybės pritardami deklaracijose esančiam prierašui „Tvirtinu, kad deklaracijoje pateikti duomenys yra teisingi“.
Teisės aktai nenustato, kad, prieš priimant sprendimą dėl bankroto bylos iškėlimo/neiškėlimo, teismui reikėtų pasitelkti administratorius ar/ir kitus specialistus, kad įvertinti įmonės, kuriai inicijuojama bankroto byla, buhalterinės apskaitos būklę, bei patikrinti – kiek įmonės duomenys, apskaitos, finansinės atskaitomybės dokumentai atitinka realią būklę. Akivaizdu, kad, esant tokioms teisės aktų nuostatoms, net jei buvęs įmonės vadovas nesislapsto, administratoriui sudėtinga išreikalauti iš vadovo absoliučiai visų, su įmonės steigimu, jos veikla susijusių dokumentų perdavimo, todėl nepagrįstai yra keliamas reikalavimas, kad bankrutuojančios įmonės turto, dokumentų perdavimo-priėmimo metu administratorius prisiimtų atsakomybę už tai, kad buvo perduotas visas įmonės turtas, visi jos dokumentai ir kad vadovybės pateikti duomenys (dokumentai) teisingai atspindi tikrą padėtį įmonėje, kuriai iškelta bankroto byla.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas sudėjo taškus dėl bankrutuojančios įmonės administratoriaus atsakomybės vykdant mokestines prievoles
Svarbu, kad bet kokios pareigos įteisinimas suponuojamas atsakomybės klausimu, jeigu nustatyta pareiga nėra vykdoma ar netinkamai vykdoma. Todėl įgyvendinant konstitucinius teisinės valstybės principus, teisės aktuose įtvirtintos normos, nustatančios tam tikrus įpareigojimus, tame tarpe ir mokesčių teisiniuose santykiuose, turi būti tinkamai įvertintos ir pagrindžiamos. Negali būti toleruojama situacija, kai mokesčių administratorius subjektyviai vertina, ar deklaracijos nepateikimo faktas yra bankrutuojančios įmonės administratoriaus teisės akto pažeidimas, ar ne. Be to, tai negali būti pateisinama tuo, kad mokesčių administratorius turi teisę bankrutuojančiai įmonei pateikti privalomą vykdyti nurodymą tam tikrais mokesčių deklaravimo klausimais (visi viešo administravimo subjekto sprendimai turi būti teisiškai pagrįsti ir motyvuoti), nei to, kad bankroto procedūroje turi būti saugomi valstybinės mokesčių inspekcijos kaip kreditorės interesai (bankroto procedūroje dalyvauja ir kiti kreditoriai ir jų interesai taip pat turi būti ginami). Tokios situacijos buvimas tik parodo, kad sukurta teisės norma, kai kitam asmeniui primetama ne visada realiai ir nuo jo pastangų įvykdytina mokestinė pareiga, nėra nei teisiškai, nei ekonomiškai pagrįsta ir iš principo neteisinga ir neteisėta. Mokesčių administratorius Mokesčių administravimo įstatymo, kitų teisės aktų suteiktomis teisėmis (galiomis) griežčiau galėtų kontroliuoti įmonių veiklą, laiku imtis priemonių užtikrinant, kad įmonių vadovai tinkamai vykdytų minėto įstatymo, kitų, įmonių veiklą reglamentuojančių, teisės aktų reikalavimus, tarp to, buhalterinės apskaitos įstatymo, atskirų mokesčių įstatymų reikalavimus. Tokios mokesčių administravimo palengvinimo mokesčių administratoriui priemonės įteisinimas – kai vienas asmuo negali ar nenori tinkamai vykdyti savo mokestinių pareigų (iki bankroto procedūros pradžios buvę įmonės vadovai), todėl tokia pareiga yra primetama asmeniui (bankrutuojančios įmonės administratoriui), kuris atliks visus įmanomus veiksmus dėl savo pareigų tinkamo įgyvendinimo - diskredituoja valstybės teisinę sistemą bei tai pagrindžiančius teisinės valstybės konstitucinius principus.
Šį klausimą taip pat išnagrinėjo ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, kuris savo 2008-09-17 sprendimu (administracinė byla I-3701-38/2008), kuris yra galutinis ir neskundžiamas, nurodė, kad iki nutarties iškelti bankroto bylą įsiteisėjimo momento finansinė atskaitomybė bei atitinkamų mokesčių deklaracijų sudarymas bei pateikimas – įmonės vadovo, o ne bankrutuojančios įmonės administratoriaus pareiga. Tai neprieštarauja ir Buhalterinės apskaitos įstatymo 21 straipsniui, nurodančiam, kad už apskaitos tvarkymą, apskaitos dokumentų išsaugojimą atsako ūkio subjekto vadovas. Kitas ūkio subjekto vadovas atsakys pagal šį straipsnį bei kitas teisės normas, apibrėžiančias finansinę atskaitomybę, kada perims įmonės vadovavimą įmonei. Tačiau bankrutuojančios įmonės administratorius nėra visiškai savanoriškas perėmėjas teisių ir pareigų, kaip galėtų būti, kai įmonė parduodama ar kitokių sandorių pagrindu pereina kitiems asmenims bei pasikeičia įmonės vadovas. Iškėlus bankroto bylą įmonei iki tol veikusios įmonės statusas keičiasi iš esmės, keičiasi ir tokios įmonės teisių ir pareigų apimtis.
Reziumuojant, teismas nurodė, kad paneigiant bankroto administratoriaus pareigą teikti deklaracijas už laikotarpį, kada įmonei dar nebuvo suteiktas bankrutuojančios įmonės statusas, atsižvelgtina ir į teisingumo kriterijų: būtų nekorektiška ir neteisinga įpareigoti asmenį atlikti tokį veiksmą, kurį teisės aktai pakankamai aiškiai eliminuoja iš teisės aktais nustatytų pareigų sąrašo.
Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad bankroto administratorius privalo sudaryti ir pateikti mokesčių administratoriui deklaracijas už laikotarpius aiškiai nurodytus teisės aktuose. Mokesčių administratoriaus nurodymai pateikti kitokias mokestines deklaracijas ir prisiimti atsakomybę už jose nurodytą informaciją laikytini neteisėtais.
Advokatė
Jolanta Voroneckienė
"Apskaitos ir mokesčių apžvalga", 2008 m., Nr. 12
